一、研究背景及意义

2023年5月18日至19日，中国-中亚峰会在西安举行，六国元首共同签署《中国-中亚峰会西安宣言》，涉及政治、安全、贸易、基础设施等多个领域，将在我国与中亚国家合作史和“一带一路”建设史上留下浓墨重彩的一笔。目前我国已成为中亚各国最主要的经贸伙伴和投资来源国，双边贸易额从建交之初的4.6亿美元增长至2022年的700多亿美元。截至2023年3月底，我国对中亚五国直接投资存量超过150亿美元，累计完成工程承包营业额639亿美元。西安峰会开启了中国-中亚合作新时代，必将为我国施工企业带来更多的发展机遇。
中亚五国的经济发展水平不同，各国在政治环境、法制建设、税收制度等方面也存在较大差异，加之部分赴中亚国家承包工程企业缺乏税收管理经验，容易导致税收风险的发生，给企业造成损失。因此需增强对中亚国家税制的研究力度，进而提升“走出去”企业的管理质量和经营效益。
二、中亚五国税制介绍
（一）中亚五国税制。中亚五国主要税种包括：增值税、企业所得税、消费税、个人所得税以及关税，其中流转环节的增值税和企业所得税在各国预算收入中占比接近或超过50%。2023年3月初塔吉克斯坦卫星通讯社发布的《2023—2027年塔吉克斯坦私营部门国家支持和发展计划》指出，塔吉克斯坦“税收管理复杂，与该区域其他主权国家相比而言，企业的税收负担较重”，该报道同时对五国税制进行了介绍，并对占各国企业税收“大头”的增值税和企业所得税作了对比分析。
1.塔吉克斯坦。2022年全年增值税和企业所得税占该国国家预算收入的57%，两税占比位居五国之首，其中46%为增值税、11%为企业所得税。塔吉克斯坦增值税收入在所有税种中占据“半壁江山”，俨然成为企业税负最核心的部分。塔吉克斯坦曾在2022年通过立法降低增值税税率，即从2022年1月1日起增值税标准税率由此前的18%降低为15%。同时塔吉克斯坦税法还涉及自然资源税、消费税、原铝销售税、社会税和个人所得税等税种。
2.哈萨克斯坦。2022年增值税和企业所得税这两个关键税种在该国国家预算收入结构中的份额合计41%，占比为五国最低，其中增值税占比21%，企业所得税占比20%。哈萨克斯坦增值税标准税率为12%，对自哈出口的货物（废旧有色金属和黑色金属除外）和国际运输服务收入采取零增值税政策。哈萨克斯坦现行其他税种还包括矿产开采税、机动车税、土地税以及其他专项税等。
3.乌兹别克斯坦。2022年全年增值税和企业所得税占该国国家预算收入的55%左右，其中增值税占比36%、企业所得税占比19%。按照乌兹别克斯坦《税法典》，自2023年1月1日起增值税标准税率从15%下降到12%，申请退税的审核期限从60天减少到30天。同时自2023年4月1日起乌兹别克斯坦通过颁布总统令的方式取消了一批增值税豁免，并计划在年底前取消一些其他服务的豁免。现行的税种还包括矿产资源使用税、土地税、社会税等。
4.吉尔吉斯斯坦。2022年增值税和企业所得税在该国国家预算收入结构中的总份额为48%，其中增值税占比32%，企业所得税占比16%。吉尔吉斯斯坦增值税标准税率为12%，在“自由经济区”注册成立的纳税主体可享受零税率政策。企业所得税标准税率设定为10%，符合“特惠工业和贸易活动”的法人企业可享受零税率。吉尔吉斯斯坦其他税种还包括财产税、地矿税、销售税等。
5.土库曼斯坦。2022年全年增值税和企业所得税占该国国家预算收入的51%左右，其中增值税占比35%，企业所得税占比16%。土库曼斯坦税法规定增值税征税对象是在土境内发生应税行为的纳税人，增值税一般税率为15%。土库曼斯坦居民企业的所得税税率为8%（注册资本完全为国有的实体以及从事石油天然气领域的实体除外），其他实体税率为利润的20%。土库曼斯坦其他税种包括个税、矿产使用税、财产税等。
（二）主要税种介绍。
1.增值税。中亚五国的增值税基本税率分别为12%和15%。其中仅吉尔吉斯斯坦税法规定了两档增值税优惠税率，其中7%的税率适用于建筑工程、酒店和餐饮服务行业，5%的税率适用于国产农产品销售、农产品加工、培训服务，以及在疗养院和度假区提供医疗服务活动。各国均对出口商品或国际运输服务施行零税率政策，并按照实际国情对教育行业、医疗健康、金融产业等特殊领域免税。
2.企业所得税。中亚五国的企业所得税税率差别很大，集中表现在优惠税率方面。哈萨克斯坦绝大部分法人实体应缴企业所得税额，为其应税净收入的20%，同时一些实体可享受企业所得税优惠税率，从5%到15%不等，例如农产品生产企业的税率为10%。
乌兹别克斯坦的企业所得税标准税率为15%。为鼓励出口创收，该国规定从2022年11月1日起商品和服务出口收益可以免税，不论出口收入在总收入中所占比例如何。同时根据乌兹别克斯坦总统令规定，对在纳沃伊自由经济区、锡尔河自由经济区、吉扎克自由经济区等22个自由经济区设立的企业实行“自由经济区税收优惠政策”，根据投资额不同享受不同年限的免税期。吉尔吉斯斯坦企业所得税标准税率设定为10%，符合“特惠工业和贸易活动”的法人企业可享受零税率。
各国企业所得税相关政策规定如表2所示。

3.个人所得税。个税纳图片税人依照一定标准可以划分为居民纳税人和非居民纳税人；居民纳税人就全球所得缴纳个税，非居民纳税人仅就来自东道国的收入缴纳个人所得税。比如乌兹别克斯坦税法规定，在乌永久性居住的个人，或者任何12个月内在乌居住183天或以上的个人认定为居民纳税人，按照12%的税率统一征收个税，而非居民纳税人就在乌取得的总收入按20%的税率交纳个人所得税，由于税率不同，施工企业可在确保现场正常施工的前提下，合理安排人员进场时间，适用更低的个人所得税税率。在税率方面，除塔吉克斯坦采用超额累进税率外，其余四国均使用单一税率。
（三）中亚五国与我国的税收协定情况。税收协定主要用于防止重复征税，同时给予跨国公司享受股息红利、利息、特许权使用费等相关纳税优惠，税收信息互相交换协调机制还能够抑制跨国公司偷逃税款，同时约定税收协调机制、明确税收争议处理方式。截至2022年底我国已与111个国家（地区）正式签署了避免双重征税协定，这其中也包含中亚各国，但是我国与中亚五国的税收协定缺乏饶让抵免条款，也未明确双边社保问题，导致中方外派员工在东道国需再缴纳社保的问题。
1.订立情况。税收协定是两国之间税收征管合作的起点，就税种、预提税率、常设机构确认等方面作出相应的安排。我国与中亚各国均订立了双边税收协定，早在1996年我国便与乌兹别克斯坦率先订立协定，后于2011年重新修订完善。如表3所示，我国与中亚五国的税收协定订立时间总体相对较早，伴随着经济全球化和各国社会经济的持续发展，部分协定内容需进一步优化完善。

2.协定预提税率。协定投资所得预提税率是划分各国征税权的依据。在股息层面，中亚五国与我国税收协定都规定“假如此项股息的受益所有人是缔约国家另一方的居民，那么所征税款不得高于分配股息总金额的10%”，此外签署的塔、土两国协定还明确约定“在直接拥有支付股息公司至少25%的股份情况下，对所征税款不应高于股息总额的5%”。在利息所得方面，中亚五国都对在国家（中央）银行或政府拥有的金融机构贷款利息免予征税；除了与塔吉克斯坦协定为8%以外，其余国家统一按10%的税率执行。
我国与中亚五国预提税政策详见表4。

三、存在的风险
（一）税收环境风险。按照世界银行公布的《全球营商环境报告2020》，从“纳税便利度、每年纳税花费时间、总税率和社会缴纳费率、纳税次数”等方面对全球190多个国家整体税收营商及管理情况进行测评打分，并形成最终排名。该排名情况对我国“走出去”施工企业起到了必要的参考作用，尤其是开办企业、税务登记、纳税申报、财产登记、合同执行、机构注销等环节都是营商环境的重要体现。整体来看，中亚五国税收环境总体还有提升空间，各国税收治理能力差异较大。所以在国际工程项目投资过程中，我国企业需要提前分析，掌握主动权，认真面对和解决在国际市场中面临的税务问题，防范税务风险。
（二）税制差异风险。中亚五国的税制与我国存在较大差异，当“走出去”企业对东道国的税务政策了解不全面时，也会出现少交税金、重复征税等问题。如增值税方面，我国和中亚五国总体相差不大，但在课税对象及范围、税率、计税基础方面差异较大。消费税方面，中亚五国应税消费品差异明显，如乌兹别克斯坦消费税种类繁多，比较繁杂，而土库曼斯坦和吉尔吉斯斯坦目前仅对酒品类目和卷烟征收消费税。关税方面，哈萨克斯坦和吉尔吉斯斯坦是欧亚经济联盟成员国，彼此之间实施统一的关税政策，同时乌兹别克斯坦与俄罗斯、白俄罗斯等独联体成员国签订了双边自由贸易协定，相互免征进口关税。我国“走出去”施工企业若不能掌握中亚各国税制差异，很容易产生税收风险。
（三）税收协定风险。税收协定是我国和中亚五国开展税务合作的关键形式，但普遍存在部分核心条款未订立以及执行困难的情况，比如中亚五国同我国的税收协定中至今尚未约定税收饶让条款，造成我国企业无法享受实质性税收优惠的风险。加之部分企业对税收协定的内容不够了解，也造成未能享受相应的税收权益。比如2010年我国J石油服务企业在哈萨克斯坦注册子公司，J公司以租赁的方式将设备交给子公司。按照哈萨克斯坦税法规定，对子公司向境外支付的租金需依据20%的税率代扣代缴企业所得税。根据哈萨克斯坦与我国的税收协定，对于我国自哈萨克斯坦收取的租金应按特许权使用费征税，税率为10%，由于J公司对协定内容不了解，造成多征150万元税款，从而产生税收争议。
（四）机构设立风险。企业在中亚国家开展项目建设应按规定设立机构，否则除了会产生很大的税务风险外，可能还需要承担个别国家规定的相应惩罚措施。同时各东道国对外资企业在机构设置环节的资格条件、税负义务等方面的相关要求不尽相同，如果在东道国设立了不恰当的组织机构可能会导致税负增加或不满足执行合同相关资格条件。可以选择设立分公司或者子公司，不同的选择会对企业税务状况带来不同影响，如果机构设置不合理也会产生不必要的税收成本和税务风险。
（五）一般反避税风险。各国为打击与防范跨境企业避税问题，联合开展了BEPS计划，共同抵制转让定价等。我国企业在中亚五国开展工程项目时，必然会与其关联企业产生交易，如货物、特许权使用费和技术转让等。如果企业在跨境贸易中对中亚国家的转让定价政策认识不清，存在滥用转让定价时，可能会面对严苛的处罚措施。此外，企业在对中亚国家投资的过程中，若对东道国资本弱化政策了解不深，当债务与股本的比例超出规定时，超出的债务部分会被纳入征税范围，还会受到反避税惩处，必然会提高企业境外直接投资的成本。
（六）税收筹划引发的税务风险。在实务中，境外工程项目常用的税收筹划方式有组织机构设置筹划法、合同拆分筹划法、税收优惠筹划法等。组织机构设置筹划法是为了避开东道国居民身份认定和全面纳税义务，从而在应纳税范围和纳税义务的认定上获得节税空间，但存在不能隔离不同地理位置发生的业务以区分应归属于常设机构利润的风险。合同拆分法通过设计、采购、施工各环节的紧密融合，由不同联合体或分包公司分别独立运作，通过“离岸与在岸”成本入账归属区分，将税权留在国内。但存在拆分前后出现不可避免的不一致，东道国税务部门将离岸采购合同等作为承包商在EPC合同下不可分割的责任和职责而征税的风险。税收优惠筹划法存在优惠期截止、合同变更导致不符合税收优惠条件、未取得税务部门认可等风险；部分合同虽然与业主约定了免税条款，但在没有获得税务部门书面认可的前提下极易掉进“免税陷阱”。

（七）企业税收管理风险。一般而言，企业对境外项目税务管理的重心放在了项目准备阶段和施工阶段，往往会忽略退出阶段。在准备阶段，企业会广泛搜集资料，对东道国的财税政策做深入的分析研究，对当地税务环境进行评估，然后开展税务筹划工作，并按要求完成税务登记工作。在施工阶段，企业税务管理人员通常也会严格按照税法规定开展相应工作，如税金计算、纳税申报、税务档案管理等，必要时会聘请当地代理机构完成纳税申报工作。但在退出阶段，由于机构注销不及时，东道国税务部门可能会对已经竣工结算但依然在册的机构进行税务检查。如果企业的境外项目竣工后未及时注销当地银行账户和税务登记信息，很可能会因为以前年度期间的部分税务问题遭到东道国税务主管部门处罚，产生不必要的风险与纠纷。

四、措施及建议
（一）把握双边税收协定。我国与中亚五国签订税收协定明确划定了纳税主体的义务、税种范围、税收权利分类、特例问题解决方案等，以此规避税制差异风险。双边税收协定旨在避免双重征税，对于我国施工企业在境外开展工程项目具有深远意义。税收协定中适用的范围和基本用语的定义是防范税收基本要素层面产生税制差异的路径；对各种所得征税权的划分，无论征税权主体国内法律法规如何规定，当签订税收协定后，所有税务制度都应按照税收协定执行，即便是与国内税制出现冲突，也依然要以协定内容为准。同时在税收协定中还明确区分了各主体间的税收收益权，这也是规避税制差异化风险的关键手段。我国施工企业在投资的过程中，要多关注中亚五国与我国签订的双边税收协定，将相关的税务风险控制在合理范围内。
（二）全面熟悉中亚国家各项税制。企业在境外项目的启动阶段，可组建专门的调研分析团队，对中亚国家的税制进行全面分析。全面评估项目所在国的税制、税收政策、征管要求、税率差异、双边税收协定、免税规定等，并厘清东道国税收管辖权差异以及税务管理规范。同时根据东道国税制，对增值税、所得税等主要税种进行大致测算，评估项目基本的税负水平，提前了解税收因素对项目获利的影响程度，进而拟定一份从合同签订、机构设置、税务登记、项目建设、竣工结算直至注销登记全生命周期的税务风险管理方案。只有全面、深入了解中亚国家的税制环境和税收征管环境，才能更为合理地安排经营活动，在不违背东道国法律的基础上，合理利用优惠政策，并有效规避各类税务风险。
（三）合理设立组织机构。“走出去”企业选择在中亚国家承包工程项目时，设立的机构形式不同，对企业产生的税务影响也不同。我国施工企业在选择组织机构时，需重点考虑中亚国家对外资分公司各类税种的征收规定、与我国签订的税收协定中是否有间接抵免规定（若存在间接抵免，则应考虑股息预提税率）、项目所在地区是否设立自贸区以及自贸区税收优惠是否对组织机构形式有要求等因素。组织机构的设置贯穿于境外项目税务管理的始终，不同的组织形式在税收居民身份认定、后续的股息分配或利润汇回等环节的税务处理上差异明显，企业需要根据自身情况和东道国税务环境选择合适的组织机构形式，以避免出现税收损失及税务风险。
（四）善用相互协商程序解决争议。相互协商程序是保障跨境经营企业的有力政策，可以对企业的境外税务风险提供一定的程序性保障。该制度是指缔约双方的税务部门对协定内容出现不一样的解释、某方行为使得纳税主体面临双重征税风险时，双方可采取协商沟通的形式消除税收矛盾。若企业在中亚国家投资被当地税务部门在征税上歧视对待或不符合税收协定内容从而发生税收争议，企业可将情况反馈至国内税务部门，启动相互协商程度，由缔约双方税务部门进行协商解决。
（五）关注BEPS进展，防范反避税调查。随着BEPS行动方案的推进，各国纷纷参与到国际反避税行动中，我国与中亚国家也不例外。当企业实施跨境经营活动时，很可能会被税务部门进行反避税调查，在特殊情况下还可能面临特别纳税调整。企业除了要了解中亚国家的反避税政策外，还可以通过税收协定相互协商程序来防范投资国反避税处罚措施。跨国企业要关注转让定价及资本弱化条款规定，中亚五国在转让定价方面普遍不具有较高的容忍度，均严格执行公平交易原则。哈萨克斯坦在转让定价上尚有些许灵活性，能够开展预约定价安排，在中亚其他国家应谨慎采用转让定价进行税务筹划。
（六）主动与税务部门沟通。施工企业要主动与我国税务主管部门交流，积极寻求税务部门的专业指导与帮助，接受税务部门提供的服务，同时做好免税备案，避免税收争议风险。企业应及时前往主管税务部门开具《中国税收居民身份证明》，充分享受税收协定中的相关优惠待遇。
近年来中亚各国大力发展出口导向型和进口替代型产业，并出台大量税收优惠政策以吸引外来直接投资，在利用当地资源和原材料优势的基础上大力发展国民经济。由于处在改革发展的“过渡期”，各类新政策层出不穷，时常出现政策前后矛盾的情况，税务部门对减免税政策的解读标准存在差异，执行落实情况也不尽一致，进而增加了外资企业的税收风险和运营风险。我国“走出去”施工企业应保持与当地税务部门的沟通协调，在重大涉税事项上积极争取获得税务主管部门出具的书面文件，以防范风险的发生。
（七）完善内部管理体系。对境内外税收管理管控要点予以整理，构建完善的税收管理机制，加强境外机构税收管理。对海外项目部、公司总部在税务管理方面的职责和分工予以细化，在各自职责明确的条件下制定并完善境外项目税收管理制度，确保各项国际税务管理工作有相应的制度作为支撑。
借用外部专业机构力量，聘请专业能力强并在当地具有较高声誉的事务所担任顾问，借助并利用当地中介机构的优势，“因地制宜”地开展税务管理工作，加大对代理机构工作过程和成果的审核力度，协助开展合规管理工作。同时加大境外税务人才培养力度，提高境外税务专项培训力度和频次，进一步提升境外税务管理质量。建立健全考评与培养机制，鼓励境外涉税业务专业能力提升，打造一支结构优化、专业职能深化、综合能力强化的税务团队。