跨境破产案件中税收债权实现问题研究

近年来，在持续推进高水平对外开放以及高质量共建“一带一路”背景下，我国跨境贸易与投资取得长足发展（崔晓静等，2023）。2023年，我国货物进出口总额为417568亿元，比上年增长0.2%；服务进出口总额为65754亿元，比上年增长10.0%；对外非金融类直接投资额为9170亿元，比上年增长16.7%。随着跨境贸易和投资活动日益繁荣、活跃，我国牵涉跨境破产案件的数量及可能性也随之提高（陈兆源等，2023）。

跨境破产案件是指含有涉外因素或者国际因素的破产案件，即债权人、债务人或所涉资产位于两个或多个国家和地区（以下统称“国家”）的破产案件（石静遐，1999）。目前，国内学者对于跨境破产问题的研究主要集中于宏观层面，但也有学者论及跨境破产案件中的管辖权冲突（郭玉军等，2018；解正山，2009）、破产程序的域外效力（王欣新等，2008）、跨境破产案件中承认与协助的法律条件和重要意义（石静霞，2020；金春，2019）等问题。在企业破产法与税法的交叉领域内，当前的研究主要关注国内法视角下破产程序中的税法问题（徐阳光，2018；杨治朋，2023）。对于跨境破产案件中的税收债权实现问题，尚未见系统研究。相较于跨境破产案件中的其他债权而言，税收债权以公法为基础、以国家为权利主体，涉及一国的税收主权，因此跨境破产中的税收债权实现问题更加敏感、更易引发争议。基于此，本文将深入分析跨境破产案件中税收债权实现过程存在的问题，梳理域外处理这一问题的实践，并在此基础上为中国跨境破产实践中面临的税收债权实现问题提出应对建议。

一、跨境破产案件中税收债权实现过程存在的问题

在跨境破产案件中，税收债权的实现面临诸多问题。一是管辖权冲突问题。这其中既有跨境破产案件管辖权的积极冲突，又有对跨境破产案件具有管辖权的国家与主张税收债权的国家之间的冲突。二是税收债权清偿顺序问题。各国对于税收债权是否享有优先权的规定各不相同，而且在破产债权清偿顺序方面的规定也不一致。而税收债权在清偿顺序中的位次将直接影响税收债权的实现与否。三是在破产程序中，税务主管当局能否主动放弃税收债权以减轻企业负担也颇有争议。

（一）跨境破产案件中的管辖权冲突

一方面，由于跨境破产案件中的债权人、债务人或者财产涉及多个国家，跨境破产案件天然存在管辖权的积极冲突。管辖权的积极冲突是指两个或两个以上国家的法院对于同一案件均主张管辖权。除《欧盟破产程序条例》《北欧破产公约》等适用于部分国家的条例、公约对于确定跨境破产案件管辖权的方式有规定外，跨境破产案件领域尚缺乏具有普遍约束力的管辖权确定规则。实践中，一国法院可基于多种理由主张对跨境破产案件的管辖权，比如债务人的主要利益中心所在地、住所地、财产所在地等。由于跨境资本流动活跃，破产企业的财产可能分布在多个国家，因此多国法院对于同一个跨境破产案件具有管辖权的情况非常普遍。各国为维护本国债权人利益，往往在司法实践中竭力扩张本国管辖权，进而导致跨境破产案件管辖权的积极冲突（张海征等，2012）。

另一方面，无论各国对于破产程序的域外效力持何种立场，具有跨境破产案件管辖权的国家与主张税收债权的国家之间均有可能存在冲突。各国对于破产程序域外效力的立场主要分为两种，即普及主义立场和属地主义立场。普及主义立场指在跨境破产案件中，由单一法院依据法院所在国的实体破产法管理债务人在全球的全部财产，并分配给债权人，所有债权人均须在这一程序中提出并证明其求偿要求（Powers等，1985）。在普及主义立场下，任何主张税收债权的国家必须向有管辖权的法院提出求偿要求，并在该法院启动的破产程序中参与财产分配。因为债务人破产财产的管理及实际分配均由该法院决定，一国税务主管当局向该法院主张税收债权后，税收债权的实现受制于该法院。属地主义立场则指一国对位于本国境内的财产拥有固有的管辖权，一国法院的破产裁决仅对债务人在本国境内的财产发生效力。在这种情况下，具有跨境破产案件管辖权的国家出于保护本国债权人利益的意图，有时甚至对引起本国债权人损失的外国债务人抱有敌意（石静遐，1999）。用债务人位于本国境内的财产优先支付外国的税收债权往往会对本国债权人的利益有所损害，因此具有跨境破产案件管辖权的国家并不情愿用债务人在本国境内的财产来实现外国的税收目的。若具有管辖权的法院所在国持属地主义立场，则其他国家试图向该法院主张税收债权恐难以实现。例如：爱尔兰不允许外国破产管理人以满足外国税收需要为由要求取得债务人在爱尔兰的财产；在加拿大，跨境破产程序中的外国税收债权一般无法在该国境内得到执行（Smart，1986）。总之，对跨境破产案件具有管辖权的国家与主张税收债权的国家之间可能存在冲突。

（二）税收债权清偿顺序不统一

破产案件的管辖权确定后，受理案件的法院所在国关于税收债权清偿顺序的法律规定将影响税收债权人利益的实现。由于债务人财产总量有限，各债权人的利益实现实际上存在紧张关系。权利位阶的高低背后是其对应价值的高低，在利益冲突的情况下如何安排破产债权清偿的先后顺序，以及是否承认破产债权清偿中的税收优先权，体现出一国破产法的价值本位（杨治朋，2023）。税收优先权是指当欠缴税款与其他未偿债务同时存在，而债务人财产不足以清偿全部债务时，税收可以优先于其他债权受清偿的权利（熊伟等，2013）。总体而言，各国破产法在税收债权清偿顺序上的态度可分为税收债权享有优先权（清偿顺序靠前）与税收债权不享有优先权（清偿顺序靠后）两类。

承认税收债权优先权、将税收债权列于清偿顺序前列的国家以中国、美国、法国为代表。由于税收债权的债权人为国家，税收债权的实现关涉一国的税收主权和公共利益，因此部分国家赋予税收债权一般优先权的地位，并将税收债权排在破产债权清偿顺序的前列。就税收债权优先权而言，《中华人民共和国税收征收管理法》第四十五条、《法国民法典》第2327条（原第2098条）均肯定了税收债权优先权的地位。承认税收债权优先权意味着税收债权相较于其他无担保债权能够优先受偿。就清偿顺序而言，税收债权在《中华人民共和国企业破产法》第一百一十三条规定的清偿顺序中位列第三，在《法国破产法》第128条、162条、166条规定的清偿顺序中位列第四，在《美国破产法》第507条规定的无担保债权的清偿顺序中位列第八，这些均处于清偿顺序中相对靠前的位置。

取消税收债权优先权、将税收债权列于清偿顺序靠后位置的国家则以德国、英国、澳大利亚为代表。比如，德国的破产法经历了从肯定税收债权优先权到取消税收债权优先权的转变。在德国旧破产法施行过程中，由于存在诸多破产优先权，对普通债权人的清偿明显不足。特别是20世纪70年代石油危机爆发，使企业“无产可破”的情况进一步恶化。为提高普通债权人的受偿率，德国修订破产法，取消税收债权优先权。1993年，澳大利亚通过《破产立法修正法案》，废除税收债权优先权，以实现对普通债权人的倾斜性保护。出于类似的原因，2003年英国取消其破产法规定的国家优先权，即“为无担保债权人的利益取消了政府债权人的优先地位，以至于无担保债权人可以从较大部分的公司资产中受偿”（丁昌业，2003）。此外，《英国破产法》对于本国的税收债权和外国的税收债权在破产债权中的清偿顺序作了区别规定：英国本国的税收债权在破产债权中为普通债权，在清偿顺序上次于优先债权；外国的税收债权是劣后债权，在清偿顺序上次于普通债权。换言之，《英国破产法》虽承认外国税收债权，但在破产债权的清偿顺序上将外国税收债权排列在本国税收债权之后。

企业破产法并非空中楼阁，一国就企业破产立法需与其在破产制度之外的经济社会政策相互连接（韩长印，2004）。譬如，《中华人民共和国企业破产法》规定，破产财产需首先清偿破产费用和共益债务，其次清偿职工工资、职工医疗保险费用、基本养老保险费用及补偿金（职工债权），再次清偿其他社会保险费用和所欠税款，最后清偿普通破产债权。一般而言，公共性程度越高的债权，债权人分担风险和承担风险的能力也就越强。税收债权的影响范围涉及全体社会公众，职工债权则仅限于破产企业的在职员工。因此，依照债权所具有的公共性进行倒序排列，我国的税收债权在破产债权的清偿顺序中位列第三（韩长印，2002）。又如，法国破产债权的清偿顺序依次为劳动债权列第一、司法清算费用列第二、给予企业主（企业领导人及其家庭）的补贴列第三，税收债权则作为具有一般优先权的债权与担保债权并列第四（李曙光等，2004）。究其原因，《法国破产法》中劳动债权比税收债权顺位更高，既是基于劳工保护的社会政策，也是基于“劳动者通过自身劳动使债务人总财产得以增值或保值”有关理论的支撑（于海涌，2006）。总而言之，由于各国社会情势、立法价值、公共政策不同，各国破产法对于债权清偿顺序的规定各不相同，税收债权在清偿顺序中的地位也存在诸多差异。

在实践中，启动破产程序的各国法院往往倾向于适用该国法律作为审理跨境破产案件的实体法（石静遐，1999）。因此，尽管破产法属于国内法，但其对于清偿顺序的规定很大程度上决定了财产的实际分配，进而影响到税收债权的实现与否，对本国及域外国家税收主权的实现有实质性影响。此外，对作为一般债权人的企业而言，一方面，各国破产债权清偿顺序规定上的差异会影响一般债权人可预期的利益，进而影响跨境投资和贸易的开展；另一方面，由于税收债权往往在破产债权总额中占较高比例，税收债权的清偿顺序直接影响企业对于自身享有的债权能否实现的预判。

（三）税务主管当局是否可以在跨境破产和解程序中放弃税收债权

破产和解程序是指债务人与全体债权人在互谅互让的基础上，就债务人延期清偿债务、减少债权数额等事项达成谅解协议，以避免债务人破产清算、使债务人恢复生机的法律制度（王欣新，2008；贾林青等，2005）。考虑到破产清算程序要求破产管理人对破产财产进行收集、清理、变价并分配给债权人，无法提供债权人、债务人相互协商的空间，破产重整领域的税收债权协商与让步在以往文献中已有较为充分的探讨（张松，2019；汪琼欣，2022），而破产和解中的税收债权问题既未见系统探讨，又允许债权人作出减少本金、延长偿债期限等妥协，为债权人和债务人之间的相互让步提供了可能（殷慧芬，2014），故本节对于放弃税收债权的探讨集中于破产和解程序中的情形。

由于税收债权的实现关涉一国税收主权的完整，而破产和解程序又涉及债务减免，所以是否允许税务主管当局在跨境破产和解程序中放弃税收债权，在实践中饱受争议（刘剑文，2015）。部分国家对这一问题持保守主义立场，不允许税务主管当局放弃税收债权；另有部分国家在立法上充分吸收民众意见，对此问题持积极立场，率先作出允许税务主管当局放弃税收债权的尝试。

传统观点之所以不允许税务主管当局放弃税收债权，是因为税收债权的实现关涉税收主权，放弃税收债权实质上是对税收主权的放弃。一国税收主权是国家主权的重要组成部分，是一国经济主权在税收层面的具体体现（刘剑文，1998；甘功仁，2003）。具体而言，税收主权为一国在决定以及执行本国税收制度（如确定税基、税率等）上享有完全的、不受任何其他国家和国际组织干涉的自主权（刘剑文，2020；刘永伟，2002）。主张并实现税收债权是行使自主权以执行本国税收制度的体现，是对国家税收主权的高度维护。反之，放弃本应当主张的税收债权将导致一国应征税款的流失，致使经济利益遭受直接损失，危及税收主权的完整（徐孟洲，2000）。

近年来，随着企业破产理论与实践的发展，中小企业要求税务主管当局在破产程序中放弃税收优先权乃至放弃税收债权的呼声日益强烈。甚至此类呼声成为一些国家法案修改的重要依据，以此推动立法进步、满足现实需求。例如，欧盟委员会进行的一项调查显示，约80%的商业和贸易行业受访者同意在欧盟层面废除破产程序中税收债权的优先地位。这一调查结果促进了欧盟委员会出台统一各成员国破产制度的指令草案。

允许放弃税收债权符合税法追求效益的内在目标，能够发挥税收在宏观调控中的工具性价值。税收立法实践无不在追求集经济效益、政治效益、社会效益等各种效益于一体的综合效益（杨萍等，2021）。税收作为宏观调控的重要工具，深刻影响着企业的发展（李旭红等，2014）。破产和解程序实质上是为企业提供重获新生的机会，倘若不允许税务主管当局放弃税收债权，沉重的债务负担可能对原本有希望得到挽救的企业造成毁灭性打击，使原本能够成功重回市场的企业最终走向清算和注销（许超，2019）。与其“涸泽而渔”固守一分一毫税收利益，不如“放水养鱼”，允许税务主管当局放弃或部分放弃税收债权，以促进企业的可持续发展。

二、处理跨境破产案件中税收债权实现问题的域外实践

由于跨境资本流动活跃，债权人、债务人以及破产财产可能遍布全球，跨境破产案件中税收债权实现问题并非只是中国特有的问题，域外其他国家同样面临此类问题，且已形成相对成熟的解决方案。因此，应当在国际化、比较法的视域下看待处理跨境破产案件中税收债权实现问题的域外实践，以期为中国应对此类问题提供参考。

（一）以“债务人主要利益中心”标准分配管辖权

近年来，国际社会在跨境破产案件管辖权分配问题上形成较为一致的发展趋势，即将跨境破产程序划分为主要破产程序和从属破产程序，并将主要破产程序的管辖权赋予债务人主要利益中心所在地法院。例如，联合国国际贸易法委员会制定的《跨境破产示范法》及欧盟制定的《欧盟破产程序条例》都支持这种趋势（石静遐，2002；郭玉军等，2018）。

2015年新修订的《欧盟破产程序条例》第3条规定了跨境破产案件的管辖权分配问题，其核心内容是将破产程序分为主要破产程序和从属破产程序。主要破产程序由债务人主要利益中心所在地法院管辖，具有普及效力，其效力涵盖债务人在欧盟境内的全部资产；从属破产程序则由债务人主要营业所在地法院管辖，仅具有地域效力，其效力涵盖债务人营业地所在国境内的资产（杜涛，2016）。债务人主要利益中心所在地通常为债务人实施常规管理并且可以由第三方查明的地点。对于法人实体（如公司），在没有相反证据的情况下，应当推定注册地为其主要利益中心。此外，只有在申请开启破产程序前3个月内注册地未迁至另一欧盟成员国的情况下，这一推定才适用。在债务人主要利益中心的判定上，欧盟以外的国家在司法实践中还提出一系列考量因素。比如，美国破产法院认为，除了注册地，债务人主要利益中心的判定还应考虑债务人总部所在地、实际管理机构所在地、债务人主要资产所在地、大多数债权人所在地、主要争议适用法所处的法域等因素（解正山，2009）。

此外，《欧盟破产程序条例》第36条还赋予主要破产程序的破产管理人在保障外国债权优先权的情况下否决开启从属破产程序的权利，即破产管理人通过在主要破产程序中保障外国法规定的外国债权人的优先权，进而起到阻止或者推迟从属破产程序启动的法律效果（邓婷，2017）。因此，在这一情况下，税收债权的债权人在主要破产程序中进行债权申报后，其债权不仅能够通过清算债务人在欧盟境内的全部资产得以实现，而且若税收债权在能够启动从属破产程序的欧盟成员国国内法中属于优先债权，还能在主要破产程序的资产分配过程中享受优先权。

（二）在区域层面统一破产债权清偿顺序或提高透明度

2022年12月7日，欧盟委员会公布《关于统一破产法某些方面的指令草案》（以下简称《指令草案》）。《指令草案》旨在为跨境投资提供更多的确定性，希望从追回资产、提高程序效率以及协调债权人之间的资产分配三个方面着手，通过建立共同的企业破产制度来鼓励更有效的跨境投资。具体而言，《指令草案》提供了两种方案：方案一为“有针对性的协调”，侧重于统一欧盟成员国之间已经存在共性的一些破产法要素；方案二为“全面的协调”，追求更全面地促进欧盟成员国破产制度的统一。在破产债权的清偿顺序问题上：方案一认为无须在实体法上统一破产债权的清偿顺序，应采取提高破产规则透明度的方式帮助债权人评估破产企业剩余价值的分配情况；方案二希望能够部分统一破产债权的清偿顺序，为此将引入新规则（比如排除税收债权等无担保债权的优先清偿待遇），进一步加强欧盟内部破产程序的协调，确保更高效的债权清偿和资产分配。截至2024年7月，《指令草案》仍处于普通立法程序阶段，尚未被通过。待《指令草案》通过后，欧盟成员国须在两年内将欧盟指令转化为本国国内法以执行该指令。《指令草案》提供的成本效益分析指出，方案一以更低的成本实现跨境投资繁荣和提高资产回收效率，属于首选方案。

从欧盟层面而言，成员国差异巨大的企业破产制度不仅事实上导致了资产分配效率低下，而且不利于欧盟资本市场一体化发展进程。从跨境破产债权人层面而言，收集欧盟各成员国破产法的信息成本高昂，对跨境投资决策有显著的负面影响。未来欧盟无论提高破产规则透明度，还是在实体法上统一破产债权的清偿顺序，均有利于减少债权人需要承担的信息成本，对债权人相对有利。

（三）允许税务主管当局在破产和解程序中放弃税收债权

2014年，意大利Degano公司向该国乌迪内法院申请破产，并要求启动和解程序。Degano公司表示，其已陷入财务危机，如果启动破产清算程序，其债权人无论如何都无法收回全部债权。Degano公司希望清算其资产以全额偿付某些优先债权人，并部分偿还增值税税款。针对这一申请，乌迪内法院对其合理性抱有疑虑，故将是否允许税务主管当局在和解程序中放弃部分税收债权这一问题提交至欧盟法院。

欧盟是一个具有超国家因素的国际组织，在其框架下的欧盟法院可以通过作出先行裁决的方式来保障欧盟法律在成员国的统一解释、统一效力（陈镜先，2020）。在跨境破产案件中的税收债权问题上，本案中欧盟法院开创性地作出允许税务主管当局在破产和解程序中放弃部分税收债权的先行裁决。欧盟法院认为，破产程序中债务人与债权人的和解的确受到严格限制，其目的在于为收回增值税税收债权等优先债权提供保障。但是，在满足一定条件的情况下，可以允许税务主管当局在破产和解程序中放弃部分税收债权，即在有独立专家能够证明即便债务人变现其全部资产以清偿债务，仍然不能完全清偿优先债权的情况下，允许只清偿部分优先债权。由独立专家进行审查能够较为客观地确定放弃税收债权的金额，因此设置这一严格的前置条件能够增强税务主管当局执法的确定性，也为防止纳税人恶意规避纳税义务设置了安全阀，能够有效保障欧盟成员国的税收利益。此后，这一和解协议还需要经债权未能得到全部清偿的所有债权人进行表决，并且获得该部分债权人所代表的债权额超过半数的债权人同意；如有债权人在前述表决中持反对意见，在该决议获得通过后，仍然可以对部分支付税收债权的安排提出异议，法院应对异议进行审查。

三、应对跨境破产案件中税收债权实现问题的建议

当前，我国在处理跨境破产案件中税收债权实现相关问题上缺乏细致规定，如跨境破产案件的管辖权问题、税务主管当局是否可以放弃税收债权等，亟待借鉴域外实践，填补立法空白。此外，在企业层面，无论作为债务人、需要申请破产的企业，还是作为债权人、进行对外投资的企业，均应明确跨境破产案件中税收债权实现带来的影响，以形成对自身债权债务关系的稳定预期。

（一）国家立法层面的建议

1.采用“债务人主要利益中心”标准确定管辖权

我国在跨境破产方面存在较大的立法空白。目前关于跨境破产问题的成文立法仅有《中华人民共和国企业破产法》第五条，该条款涉及我国破产程序域外效力，以及外国破产判决的承认和执行。此外，在管辖权问题上，《中华人民共和国企业破产法》第三条规定，破产案件由债务人住所地人民法院管辖。“债务人住所地”指法人或者其他组织的主要办事机构所在地，如果主要办事机构所在地不能确定，则以法人或者其他组织的注册地或者登记地为住所地。确定跨境破产案件的管辖权，是实现跨境破产案件中税收债权的第一步。但是现行的管辖权规则并非专为跨境破产案件而设，债务人真正的利益中心很可能并不在主要办事机构所在地或注册地。跨国企业可能出于税收筹划的目的而选择在避税港注册成立，但企业的主要资产并不在此。一旦认定债务人的主要办事机构所在地及注册地均不在中国境内，即便该债务人在中国境内有资产，也无法在中国启动破产程序以保护本国债权人利益，更遑论实现我国的税收债权。因此，现行规则仅以主要办事机构所在地及注册地确定跨境破产案件管辖权，无法满足妥善解决跨境破产案件的现实需求。顺应管辖权冲突规范软化的趋势，建议我国在立法上采取更灵活的债务人主要利益中心标准。

实际上，我国在跨境破产司法合作领域中已一定程度上接纳了债务人主要利益中心标准的存在。例如，2021年5月制发的《最高人民法院关于开展认可和协助香港特别行政区破产程序试点工作的意见》（法发〔2021〕15号）第四条不仅规定了债务人主要利益中心位于中国香港地区是认可和协助中国香港地区破产程序的前提之一，而且对于债务人主要利益中心的界定也提供了具有可操作性的标准。由此，在跨境破产案件的管辖权问题上，《中华人民共和国企业破产法》可借鉴该标准，将跨境破产案件的管辖权赋予债务人主要利益中心所在地法院。主要利益中心一般推定为债务人的注册地，但也应当综合考虑债务人主要办事机构所在地、主要营业地、主要财产所在地等因素综合认定。出于防止债务人为择地行诉而转移其主要利益中心所在地的目的，还应要求在启动破产程序时债务人主要利益中心已经在中国境内连续存在6个月以上。

采用债务人主要利益中心的优越性在于它是“破产债务人经济生命的焦点，并能够预示其在市场中制度化存在的程度”（Wessels，2006）。相较于债务人住所地、主要营业地等较为确定的传统管辖权标准，债务人主要利益中心在灵活性及确定性之间达成了恰当的平衡。一方面，将公司注册地作为债务人主要利益中心的推定，有助于简化债务人主要利益中心标准的适用，减少法院得出不同结论的可能性，能够在一定程度上增强管辖权规则的确定性；另一方面，允许反驳的推定和其他综合考虑因素的引入，也为复杂的商业实践提供了灵活的空间。在我国坚持“引进来”和“走出去”并重、推进高水平对外开放、构建新发展格局的背景下，采纳债务人主要利益中心标准不仅能够有效填补我国跨境破产管辖权的立法空白、对标国际高水平经贸规则，而且有利于增强我国与贸易伙伴在立法上的一致性，降低中小企业在进行跨境贸易和投资时因需要熟悉不同国家法律制度而产生的信息成本，同时也可为外国贸易及投资者提供稳定的预期，为国际贸易投资发展提供良好的制度环境。

2.允许税务主管当局在破产和解程序中依照法定条件放弃税收债权

《中华人民共和国税收征收管理法》第二十八条要求税务机关“不得违反法律、行政法规的规定开征、停征、多征、少征、提前征收、延缓征收或者摊派税款”。目前我国的法律法规中并没有允许税务主管当局放弃税收债权的明文规定，税收债权在破产程序中应当依法申报，在实践中也不存在允许税务主管当局在破产和解程序中放弃税收债权的先例。

基于以下三方面原因，建议我国立法部门修改法律法规，允许税务主管当局在破产和解程序中在满足一定条件的情况下放弃部分税收债权。其一，放弃部分税收债权是针对破产和解程序中处于危困状态下的企业作出的特殊调整，符合量能课税的基本原则。量能课税原则指应当按照纳税人给付能力的差异设定不同的税收负担（刘剑文，2020）。现行税法的规则设计主要针对正常经营状态下的企业，尚未对非正常经营状态企业的课税问题予以足够关注，因而缺乏对困境企业税收问题的特殊调整机制（乔博娟，2014）。置身于破产程序中的企业并不具备与正常经营的企业相同的给付能力，不应对其设定相同的税收负担，而应当允许税务主管当局放弃或部分放弃税收债权以作为特殊调整。其二，放弃部分税收债权能够减轻企业债务负担，帮助企业回归市场，以保障国家长期的税收利益。国家通过让渡部分税收利益，可产生更大的经济效益，有助于更好发挥税收在宏观调控方面的价值，符合最优税收理论的要求。在经济全球化的今天，各国在国际经贸活动中都对本国税收主权作出了或多或少的让步（刘永伟，2013；刘剑文，2020）。从经济可持续发展角度看，在经济下行压力加大、企业生产经营困难加剧的背景下，国家让渡部分税收利益，能够保障更多市场主体的存续，从而达到稳定税源的效果。这一措施可适用于普通破产案件和跨境破产案件，且在跨境破产案件中适用更具有深远的意义。这是因为，中国法院审理的跨境破产案件具有涉外因素，破产企业与中国具有紧密经济联系，帮助此类企业存续，有利于鼓励跨国企业在我国开展经济活动，并持续优化营商环境、推进高水平对外开放。其三，放弃部分税收债权不会导致我国税收利益流失至其他国家。外国税收债权能否依据《中华人民共和国企业破产法》的规定享有优先权尚无定论（王公杰，2023）。若外国税收债权享有优先权，在破产债权清偿顺序中与我国税收债权列于同一位次，那么考虑到放弃税收债权发生在同一清偿顺序的债权按比例确定受偿份额之后，我国放弃的税收利益也不会为其他国家所获；若外国税收债权不享有优先权，而是次于我国税收债权清偿，则更不可能对我国税收利益产生不利影响。综合以上因素，建议立法部门允许税务主管当局在破产和解程序中放弃部分税收债权以换取更大的综合效益。

在实际操作层面，税收债权应按照《中华人民共和国企业破产法》第四十八条依法申报，具体可予放弃的范围则应当在计算债务人全部资产变现金额后再确定。考虑到允许税务主管当局放弃税收债权可能带来税收收入的不当减少，我国可参考欧盟实践，将放弃税收债权的范围限定为“债务人将其全部资产变现后仍无法清偿的部分税收债权”。该部分税收债权其实是既定的损失，即便在破产和解程序中放弃该部分债权，也不会对我国税收债权产生额外的损害。此外，放弃税收债权的适用条件应当受到严格限制。比如，须由独立的专家证人证明即便债务人变现其全部资产以清偿债务，税收债权仍然无法得到全部清偿。专家证人一般具有专门的知识、技能、经验，能够针对案件中的专门性问题提供意见（胡震远，2007）。对于债务人是否在事实上无法完全清偿税收债权，独立的专家证人能够作出较为客观、准确的判断，避免因债务人故意逃避纳税或者因税务主管当局主观臆断放弃税收债权而导致税收收入流失。在专家证人能够证明上述情况的前提下，方能允许税务主管当局在破产和解程序中放弃债务人将其全部资产变现仍无法清偿的税收债权部分，此举也有助于破产程序的顺利推进。

如前所述，为了国家的长远利益和企业的可持续发展，应当允许破产企业与税收债权人达成同意税务主管当局部分放弃税收债权的和解协议。基于此，建议在《中华人民共和国税收征收管理法》第二十八条的基础上补充第三款，在坚持税收法定原则的同时允许法律另有规定的除外，为放弃税收债权的特殊情况提供必要空间。《中华人民共和国税收征收管理法》《中华人民共和国企业破产法》则需与之衔接，严格设定放弃税收债权的条件，既要将适用前提限定在破产和解程序中，又要将可放弃的税收债权范围限定为由独立的专家证人证明债务人变现全部资产仍无法清偿的部分税收债权。

（二）企业守法层面的建议

面对各辖区破产债权的清偿顺序难以统一的现状，即便是一体化程度最高的欧盟也难以实现税收债权清偿顺序的统一，这一方案难以为我国所用；欧盟首选提高破产规则透明度的方案，所追求的最终目的是帮助债权人评估破产对自身债权债务关系可能产生的影响。“走出去”企业主动明确跨境破产案件中税收债权实现对自身债权或债务的影响，同样能够实现这一目的，达到维护自身权利的效果。下文以中国内地与中国香港地区的跨境破产司法合作为例，简要分析“走出去”企业应如何应对这一问题。

改革开放以来，中国内地与中国香港地区的经济往来日益频繁，两地跨境贸易与投资活动大幅增加（王芳，2009）。中国香港地区作为世界领先的国际金融中心，具有“背靠内地、面向全球”的独特优势，是中国内地对外开放的重要窗口，也是企业“走出去”的重要平台。伴随着粤港澳大湾区建设的不断深入，中国内地与中国香港地区的商事主体在破产领域内的法治需求也逐步增长（袁泉，2022）。此前，中国内地与中国香港地区在经贸投资以及民商事司法领域形成了一定的法律合作机制，并且在破产案件制度型开放层面也作了一些有益探索与创新。

2021年5月14日，最高人民法院与香港特别行政区政府签署《关于内地与香港特别行政区法院相互认可和协助破产程序的会谈纪要》，释放出中国内地与中国香港地区跨境破产司法合作的积极信号。为细化、落实会谈纪要精神，最高人民法院发布《关于开展认可和协助香港特别行政区破产程序试点工作的意见》（法发〔2021〕15号）。值得注意的是，法发〔2021〕15号文件第二十条规定：“人民法院认可和协助香港破产程序的，债务人在内地的破产财产清偿其在内地依据内地法律规定应当优先清偿的债务后，剩余财产在相同类别债权人受到平等对待的前提下，按照香港破产程序分配和清偿。”根据《中华人民共和国企业破产法》，税收债权作为具有优先权的债权之一，可以依照法发〔2021〕15号文件第二十条的规定，从债务人在中国内地的破产财产中优先受偿，不受中国香港地区破产程序的影响；中国内地的税款等具有优先权的债务得到清偿后，债务人在中国内地的剩余财产才会纳入中国香港地区法院认定的破产财产，由其进行分配和清偿（袁泉，2022）。

对债务人而言，这一规定意味着在中国内地拥有财产的企业难以通过在中国香港地区申请破产达到逃避税收债权的目的。税收债权的实现不会受到企业在中国内地还是在中国香港地区启动破产程序的影响。即便企业在中国香港地区申请破产，其在中国内地的财产也会优先清偿税款等属于《中华人民共和国企业破产法》规定的优先清偿债务。

对债权人而言，中国内地“走出去”企业应关注投资对象可能面临的破产风险，尤其需要密切关注自身享有的债权在破产清偿顺序中相对于税收债权的先后位置。“走出去”企业应首先确定如果投资对象需要进入破产程序，应由哪一辖区的法院受理，以及应适用哪一辖区的破产法，再确定在该辖区的破产法中自身所享有的债权在清偿顺序中的顺位。因税收债权往往在破产清偿的总体债务中占较大比例，如果债权人自身享有的债权清偿顺序在税收债权之后，其最终很可能无法得到清偿或得到很少的清偿。企业在投资前应当充分知悉跨境破产案件中税收债权实现可能带来的风险，据此明确预期并加强风险管理，从而最大程度地保障企业的对外投资利益。